Existen numerosos casos en los que una persona natural o persona jurídica ( sociedad) participa en los beneficios de una entidad ya sea, aportando bienes y derechos a la sociedad con la finalidad de participar en las dividendos de una sociedad o en los beneficios que se deriven de la misma, o ya sea para la realización de una actividad económica participando o no en la ordenación por cuenta propia de los medios humanos y materiales de la entidad de la cual formamos parte ( si se participa en la actividad económica se derivarán una serie de consecuencias fiscales y si no participamos en la realización de la actividad pero, obtenemos capital cedido de la entidad tendrá otras repercusiones fiscales, siendo la regla que si se aportan bienes o derechos a la entidad se participe en la ordenación por cuenta propia de la misma participando en la organización).

REMUNERACIONES DE LOS MIEMBROS DE LA ENTIDAD

De forma general, las cantidades percibidas por los comuneros que realizan una actividad empresarial participando en la gestión empresarial de la entidad, no se consideran sus rentas percibidas como rendimientos del trabajo, ni como un gasto deducible, sino que constituyen un adelanto de su participación en beneficios, según las normas y pactos de la comunidad, y no están sometidos a retención.

Pensemos por ejemplo que se fije una retribución para los socios de una sociedad civil en función de su trabajo para la sociedad, en el momento de repartirse los beneficios al final del año, descontamos las retribuciones que hayan obtenido por la prestación de servicios a la sociedad de forma mensual, ahora bien en la parte no referida a su retribución, se derivarán una serie de beneficios para la sociedad que son en los que participa el socio, esta suma de( retribución mensual + participación) constituye el rendimiento neto para cada socio o comunero, siendo este rendimiento neto el que va a formar parte de la base imponible del impuesto del IRPF y, por lo que va a tributar el socio comunero.

Los rendimientos que un comunero, suponiendo que se ha constituido una comunidad de bienes, no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo, sino por la vía del régimen de atribución de rentas que permite este último poder imputar al comunero persona física natural y no a la comunidad de bienes, el rendimiento económico obtenido, ya que, la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica propia, es decir, carece de la subjetividad necesaria conforme al derecho para ser sujeto de derechos y contraer obligaciones, por lo tanto, los rendimientos son de la persona física natural y no de la comunidad de bienes . Consecuencia de lo dicho anteriormente, concluimos que, los rendimientos obtenidos por el socio comunero por su trabajo realizado para la comunidad, no constituyen un gasto deducible para la entidad a efectos de determinar el rendimiento neto de la sociedad, y no son deducibles porque no son gastos que realice la comunidad para la realización de la actividad económica, sino que son rentas que se pagan al socio por la prestación de su trabajo, por lo tanto al único que se le puede imputar esas rentas es al socio, y al no provenir de rendimientos de la actividad económica de la sociedad, no son deducibles fiscalmente las rentas pagadas.

Por otra parte debemos matizar lo siguiente, si el socio comunero en el ejercicio de su participación en la comunidad de bienes incurre en gastos como consecuencia de esa participación, puede deducirlos de la renta neta atribuida, siempre que se cumplan los requisitos en la normativa del IRPF para cada tipo de renta.

A continuación exponemos tres ejemplos que nos ayudarán a comprender lo que acabamos de exponer y son los siguientes:

  1. Los gastos financieros derivados de los préstamos solicitados para la adquisición de cuotas de participación en una comunidad, es decir, los gastos en los que incurra el comunero para ser parte de la comunidad y poder participar como miembro de pleno derecho de la misma, dedicada a un arrendamiento de negocios por ejemplo, son gastos deducibles del propio comunero ( no de la comunidad de bienes) y tienen el mismo carácter de deducibles en la determinación de los rendimientos netos del capital mobiliario, minorando el rendimiento atribuido a su participación como comunero ( es decir, que para tener en cuenta los gastos que son deducibles, necesariamente debemos restar los beneficios obtenidos por el comunero en relación con su participación en la comunidad).
  2. Los gastos financieros que sufragan los miembros de la comunidad, derivados de los préstamos solicitados por la adquisición de las cuotas de participación en ella, serían gastos propios de los partícipes ( no de la comunidad de bienes) y tendrían el carácter de deducibles en determinación del rendimiento neto del capital mobiliario, con los requisitos previstos al respecto por la Ley del IRPF. Por eso, dichos gastos financieros no aparecerían reflejados en la declaración informativa anual de las entidades en régimen de atribución de rentas de la comunidad de bienes, y se consignan, en su caso, como deducibles en la declaración del IRPF de los miembros de la comunidad, minorando el rendimiento atribuido derivado de su condición de comunero. Más adelante explicaremos que todos los rendimientos obtenidos por las entidades que tributan en régimen de atribución de rentas deben hacer una comunicación de rentas obtenidas tanto por la propia entidad, como las rentas que han sido distribuidas a cada uno de los socios, miembros, partícipes o comuneros, a través del modelo 184 de la Administración Tributaria que se deberá presentar en formato digital por medio de internet cada mes de enero de cada año en periodo del 1 de enero hasta el 1 de febrero, a eso se refiere el ejemplo al hacer alusión a la declaración informativa anual de las entidades en régimen de atribución de rentas.
  3. Los gastos financieros del préstamo contratado por un socio de la sociedad civil y destinado a la adquisición de un local comercial en que se va a desarrollar la actividad económica de esa última, tiene la naturaleza de gastos deducibles al existir una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad desarrollada.

En definitiva, todo gasto que se destine a la consecución o desarrollo de una actividad económica tiene la connotación de gasto deducible, ya que todo rendimiento económico para su obtención puede requerir de la realización de un gasto aparejado, y ese gasto en la medida que incide en la creación de fuentes de ingresos derivadas de la actividad económica es deducible fiscalmente.

Por ello, si tenemos por ejemplo un inmueble arrendado, todos los gastos de reparación y conservación que realicemos en el inmueble son gastos deducibles.

A su vez no podemos perder de vista la posibilidad de deducir por la Ley del IRPF las rentas derivadas del alquiler de la vivienda hasta un 60% y las rentas periódicas cuyo periodo de generación sea superior a dos años o los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular hasta el 30% por cada anualidad de renta, este último porcentaje del 30% solo permite la deducción por rentas no superiores a los 300.000 euros al año.

PERIODOS IMPOSITIVOS A LOS CUALES SE ATRIBUYEN LAS RENTAS ( El periodo impositivo normalmente coincide con el año natural)

El periodo impositivo al que se deben imputar las rentas va a depender del tipo de renta que obtengamos en los siguientes términos:

  1. Rendimientos derivados de actividades económicas: la renta se imputa de acuerdo con las normas de imputación temporal aplicables a este tipo de rentas, pero las rentas se atribuyen en la fecha del devengo del impuesto ( el devengo coincide con el momento que nace la obligación tributaria, aquello que nos obliga la norma fiscal a hacer o realizar), siendo imputables los rendimientos derivados de actividades económicas el 31 de diciembre de cada año, al ser el momento temporal en el cual se determinan los rendimientos económicos obtenidos de la actividad y es el momento temporal en el que se procede a su cálculo.
  2. Rendimientos del capital inmobiliario: sucede igual que en los rendimientos de actividades económicas, se toma como fecha de devengo el 31 de diciembre.
  3. Rendimientos del capital mobiliario: se imputan al periodo impositivo en el que sean exigibles por la entidad en atribución, es decir, se imputan en el ejercicio en el que se hayan originado y haya determinado el derecho de la entidad a exigirlos.
  4. Ganancias y pérdidas patrimoniales: Se imputan al periodo impositivo o anualidad en el que se haya generado esa variación patrimonial que haya dado lugar a la ganancia o pérdida patrimonial.
  5. Imputación de rentas inmobiliarias: Se atribuyen en el período impositivo en el que se obtenga la renta imputada.
  6. Retenciones y pagos en cuenta: Se atribuyen en el mismo período impositivo al que correspondan las rentas.

Interesante es el supuestos de aquellos rendimientos que dan lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, estas variaciones de ganancias y pérdidas se produce como consecuencia de los cambios o variaciones en la situación patrimonial, como pueden ser los cambios o variaciones en la composición de una entidad en régimen de atribución de rentas, bien porque desaparezcan sus miembros, bien porque se incorporen nuevos.

Nos referiremos a continuación solamente al supuesto de separación de miembros.

En caso de separación de miembros. Estos socios, miembros, herederos, comuneros o partícipes deben atribuirse, e incluir en sus respectivas declaraciones ya sean del IRPF, IRNR o IS, la parte de la renta que se origina entre el 1 de enero hasta la fecha de su separación efectiva o baja de la entidad, así como los pagos a cuenta soportados o efectuados hasta dicha fecha.

  1. En el supuesto de actividades económicas o de rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles o arrendamiento de bienes muebles, negocios, minas: debe atribuirse la parte que les correspondan de la renta neta originada entre el 1 de enero hasta la fecha de la baja de la entidad.
  2. En el caso de rendimientos del capital mobiliario: entendemos que la parte que les corresponda de los que se hubieran devengado hasta la fecha de la baja. En relación con los miembros contribuyentes del Impuesto de Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes con establecimiento permanente.
  3. En el caso que tuviese derecho a percibir rentas inmobiliarias derivadas de bienes inmuebles: la parte que le corresponda en relación al tiempo de permanencia en la entidad.
  4. Respecto a las retenciones e ingresos a cuenta soportados: la parte que les corresponde de los soportados hasta la fecha de la baja de la entidad.

Por último comentar las obligaciones formales que asisten en el régimen de atribución de rentas a la entidad.

Existe una obligación de información. Adicionalmente, la entidad en régimen de atribución de rentas está obligada a presentar una declaración informativa anual ( modelo 184) relativa a las rentas a atribuir a los miembros de la entidad. Al mismo tiempo se obliga a la entidad a comunicar a sus miembros la renta total obtenida por la entidad y la atribuible a cada uno de ellos.

No obstante, existe una excepción para no presentar esta declaración informativa y es que las entidades en régimen de atribución de rentas no realicen actividad económica y cuyas rentas en cómputo anual no superen los 3.000 euros y las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que obtengan rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo actividad económica.

La declaración informativa anual como comentamos se presenta en el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 1 de febrero de cada año.

Finalmente y a modo de cierre de esta exposición comentaros los siguientes supuestos en los que se dispensa de la presentación de la declaración informativa a la que hemos hecho mención con anterioridad.

  1. La comunidades de gastos que no son entidades en régimen de atribución de rentas. Este tipo de comunidades lo único que pretenden es distribuir los gastos derivados del ejercicio colectivo de una actividad económica, por lo tanto no se constituyen con la finalidad de obtener rentas, sino de sufragar gastos, por ello, las obligaciones contables, registrales y de información corresponden individualmente a cada uno de los contribuyentes por separado por la actividad económica que realizan. Por lo tanto, la comunidad de gastos no está obligada a presentar la Declaración Informativa de las Entidades en Régimen de Atribución de Rentas ( modelo 184).
  2. Las herencias yacentes donde fallece el llamado a heredar sin haber aceptado la herencia y no constando herederos, como la herencia yacente no es contribuyente del IRPF sino que se configura como una agrupación de los mismos que se atribuyen rentas generadas, en tanto sus integrantes resulten desconocidos ( nos referimos a sus herederos) la atribución de las rentas generadas por la herencia yacente, a efectos de tributación en el IRPF, permanece pendiente, y, por lo tanto, en esta situación no resulta posible el cumplimiento de las obligaciones de información, en tanto en cuanto sus herederos no resulten conocidos.

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